Reconocimiento de ingresos ordinarios


Por John Hughes – Reconocimiento de ingresos ordinarios – ¡Contabilice el molde, no lo rompa!


Documento original: Recognizing revenue – accounting for the mould, not breaking it!


Un ejemplo europeo de deficiencias en la identificación de las obligaciones de desempeño para los propósitos del reconocimiento y la medición de los ingresos ordinarios según el IFRS 15.


Aquí hay otro de los problemas que surgen tomado de extractos de decisiones que hacen forzoso el cumplimiento emitidas en el pasado por la European Securities and Markets Authority (ESMA); esta tomado de su 24th edición:


  • El emisor es una compañía industrial activa en el sector automotriz. El emisor produce y vende piezas de automóviles para fabricantes de equipo original [original equipment manufacturers (OEMs)]. En el proceso de producción de esas piezas, el emisor usa moldes (moldes, para nuestros lectores norteamericanos) que son diseñados por el emisor y construidos por un tercero. Una vez que el OEM selecciona al emisor como proveedor de las piezas, ambas partes firman una carta de nominación. Este documento contiene información tal como vida estimada del programa, volumen anual estimado de piezas, comienzo de la fecha de producción, la especificación de los moldes a ser usados, el número de moldes a ser usados, el precio de los moldes y el precio de las piezas, etc. La carta de nominación estimula que los moldes se volverán propiedad del OEM, pero no incluye compromiso para el cliente (el OEM) por la cantidad de piezas. Los compromisos sobre las cantidades de piezas solo son establecidos cuando el OEM emite las órdenes de compra.

  • Luego de un corto período después de firmar la carta de nominación el emisor inicial el diseño y la producción de los moldes. Dos años después en promedio, los moldes son finalizados y aceptados, los prototipos de las piezas son aprobados y las primeras órdenes de compra para las piezas son iniciadas por el OEM.

  • En la etapa 1 del IFRS 15 relacionada con el proceso de reconocimiento de ingresos ordinarios (identificación del contrato con el cliente) el emisor consideró que la carta de nominación calificaba como un contrato de compra tanto para los moldes como para las partes. Cuando identificó los derechos de cada parte en relación con los bienes y servicios a ser transferidos de acuerdo con los parágrafos 9(b) y 10 del IFRS 15, el emisor reconoció que la cantidad de piezas que serán compradas según el contrato no fue determinada. El contrato solo señaló una cantidad mínima estimada de partes que el emisor tiene que ser capaz de entregar, pero no incluyó un volumen comprometido por el OEM.

  • De acuerdo con el emisor, la historia ha probado que en todos los casos las partes serán entregadas. El emisor argumenta que puede hacer un estimado confiable del número mínimo de partes (el piso) y que hay una probabilidad alta (basada en la experiencia histórica) de que el número real de partes no será más bajo que esta cantidad. En consecuencia, el emisor determinó que los derechos y obligaciones de forzoso cumplimiento son creados para ambas partes, tanto para los moldes como también para las piezas, y por lo tanto hay un contrato para ambos conjuntos de elementos. La consecuencia del punto de vista del emisor es que hay un solo contrato para la venta tanto de los moldes como para las piezas. Cuando analiza la identificación de las obligaciones de desempeño contenidas en el contrato, los moldes son considerados por el emisor como que no son distintos y, junto con las piezas, forman una obligación de desempeño. Los ingresos ordinarios relacionados con los moldes son por lo tanto reconocidos con el tiempo, junto con los ingresos ordinarios relacionados con las piezas.


Quien hace forzoso el cumplimiento (tal y como a ESMA le gusta que lo denominen) no está de acuerdo, asumiendo el punto de vista de que las dos obligaciones de desempeño no deben ser combinadas sino contabilizadas por separado. Aquí está la racionalidad:


  • Para la venta de los moldes, la carta de nominación firmada califica como un contrato dado que los derechos y obligaciones de ambas partes pueden ser identificados de acuerdo con el parágrafo 9(b) del IFRS 15.

  • Para la venta de las partes, la carta de nominación incluye una estimación del volumen, pero no un volumen comprometido para el OEM. Dado que el IFRS 15 no permite que una cantidad mínima esperada califique como compromiso para el cliente, quien hace forzoso el cumplimiento consideró que no hay derechos para que el emisor produzca una cierta cantidad de piezas. Solo en combinación con las órdenes de compra (que comienzan a ser emitidas en promedio dos años después de firmar la carta de nominación) habría derechos y obligaciones comprometidos para ambas partes. En consecuencia, para las piezas, la carta de nominación califica solamente como un acuerdo marco y no como un contrato. Por consiguiente, hay contratos separados para la venta de los moldes y para la venta de las piezas.

  • Quien hace forzoso el cumplimiento analizó si ambos contratos deben ser combinados de acuerdo con el parágrafo 17 del IFRS 15. Sin embargo, dado que esto requiere que se participe en los contratos ‘en o cerca del mismo tiempo’, y en promedio hay dos años entre la firma de la carta de nominación y la emisión de la primera orden de compra (con las órdenes de compra emitidas durante un período de siete años en promedio), quien hace forzoso el cumplimiento consideró que el parágrafo 17 del IFRS 15 no es aplicable.

  • Quien hace forzoso el cumplimiento también consideró si la obligación para producir los módulos podría ser considerada como actividad que el emisor tiene que realizar para cumplir el contrato (la producción de las partes) que no transfieren un bien o servicio para el cliente de acuerdo con el parágrafo 25 del IFRS 15 y por lo tanto por sí misma no genera ingresos ordinarios. Sin embargo, quien hace forzoso el cumplimiento determinó que este no era el caso contenido en el patrón de hechos dado que el OEM obtiene el control de los módulos dado que puede impedir que otras entidades direccionen el uso y obtenga los beneficios derivados de ellos tal y como se describe en los parágrafos 31 y 33 del IFRS 15.


Cuando cito estos casos del ESMA, siempre intento hacer algún comentario editorial. Quizás para resaltar complejidades adicionales o para identificar aspectos donde más información podría haber sido útil. Sin embargo, en este caso, este caso habla impecablemente por sí mismo. ¡Así que como no está roto, no lo arreglaré!


Las opiniones expresadas son solamente las del autor.

Esta traducción no ha sido revisada ni aprobada por el autor.


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