Qué dicen los expertos

Actualizado: nov 4

Por Samuel Mantilla - Qué dicen los expertos. Qué dicen y qué no dicen sus libros sobre revisoría fiscal

En el presente, no se dispone de un estudio a fondo, desde la perspectiva jurídica, sobre la revisoría fiscal, actualizado. Lo que hay es fragmentario, se da en el contexto del régimen de sociedades y en la mayoría de los casos se limita a repetir los textos normativos del Código de Comercio.

No se dispone de un estudio a fondo, extendido a los otros sistemas jurídicos que han ido haciendo ya sea obligatoria la figura de la revisoría fiscal o asignado nuevas funciones a los revisores fiscales.

Las publicaciones realizadas por contadores generalmente repiten las normas (del Código de Comercio, de otros tipos, o de auditoría), con algunas reflexiones sobre el querer personal y los deseos de lo que debiera ser.

En el presente artículo se ofrecen reseñas de las principales publicaciones que de alguna manera abordan lo relacionado con la revisoría fiscal. De algunos abogados (Francisco Reyes Villamizar, Néstor Humberto Martínez Neira y Hernando Bermúdez Gómez) y de algunos contadores (Jesús María Peña, Yanel Blanco Luna, John Mauricio Vargas, Luis Alfredo Jiménez y Ramiro Gamboa Suárez, y Edilberto Montaño Orozco).

Francisco Reyes Villamizar

Una de las autoridades más reconocidas en el tema de las sociedades comerciales es Francisco Reyes Villamizar, abogado de amplia trayectoria, profesor de derecho societario comparado en las universidades de Tilburg (Holanda) y Fribourg (Suiza), expresidente de la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional, exsuperintendente de Sociedades, y actual presidente del Comité de Reforma de la Revisoría Fiscal organizado por el CTCP.

Su más reciente publicación Derecho Societario [1] hace un avance hacia la superación de la tesis contractualista en Colombia y centra el análisis en la ‘promesa de contrato de sociedad’. Personalmente me parece es la gran fortaleza de su aporte.

Dedica unas pocas páginas a la revisoría fiscal, la ubica como un requisito de forma del contrato social, que debe hacer parte de la escritura pública de constitución de la sociedad. La consecuencia de esto es que refuerza que es un órgano interno de la sociedad.

Por el contrario, a los estados financieros dedica una interesante sección que se refiere a: obligación de llevar contabilidad para todas las sociedades, modalidades de estados financieros (de propósito general, abreviados, de períodos intermedios, consolidados, certificados y dictaminados), presunción de autenticidad, rectificación por orden gubernamental, corrección voluntaria, publicidad, carencia, responsabilidad penal, reglamentos administrativos, rendición de cuentas, informe de gestión, derecho de inspección, conservación de libros de contabilidad). Este enfoque es el ‘tradicional’, consolidado en el país, pero no incorpora los marcos normativos de información financiera. Así las cosas, quedan muchas dudas: las normas internacionales de información financiera, de auditoría y aseguramiento de la información, entre otras incorporadas en los marcos normativos pareciera no hacen parte de la promesa de contrato de sociedad. Ello refleja una vía de interpretación para la cual ‘la norma colombiana’ sobre los estados financieros (y la contabilidad) es la ley 222 de 1995 y no los marcos técnicos normativos. Esto es preocupante dadas las diferencias entre los estados financieros según la ley 222 y los estados financieros NIIF. No aparece la auditoría independiente de estados financieros, que es subsumida en la revisoría fiscal, bajo el modelo tradicional del Código de Comercio.

Menciona los principios de gobierno corporativo como parte de la sección referida a los administradores y al movimiento del gobierno corporativo como parte de las orientaciones actuales del derecho societario y, dentro de tal movimiento, al código país en materia de gobierno corporativo.

Hace referencia a la fiscalización gubernamental y privada, en el contexto de la Constitución de 1991 y de la Reforma del Estado. Por fiscalización gubernamental entiende la inspección, vigilancia y control (a cargo de la Superintendencia de Sociedades, por tratarse de las sociedades comerciales) y por fiscalización privada entiende a la revisoría fiscal. A ésta última dedica unas pocas páginas entendiéndola de la manera tradicional según el Código de Comercio vigente.

Si bien este libro merece un análisis más a fondo y no el apresurado derivado de su novedad, son claras las dudas que quedan en relación con la revisoría fiscal.

Ello porque, en su libro sobre las SAS [2] el Dr. Reyes hizo anotaciones muy importantes:

Mencionó que en el trámite legislativo de la ley de SAS:

“La propuesta de superar la revisoría fiscal obligatoria fue suprimida del proyecto de ley. A pesar de este accidente, puede decirse que el texto final de la ley es altamente satisfactorio.” (p. 40).

Se refiere a un esfuerzo de superar la revisoría fiscal obligatoria, si bien no está claro cuál era la superación buscada. Sin embargo, tal no-superación la considera un simple accidente dado que se logró el objetivo principal (la promulgación de la ley sobre las sociedades anónimas simplificadas). En todo caso, deja entender que en el fondo la revisoría fiscal es de poca importancia en el contexto de las reformas a la legislación societaria.

Agrega que, en la propuesta:

“Se racionalizaron los supuestos en los que es obligatorio proveer el cargo de comisario de cuentas, figura semejante a la revisoría fiscal” (p. 75).

No da detalles respecto de esa semejanza. Da a entender que ‘en el pasado’ fueron semejantes, pero que el comisario de cuentas evolucionó y la revisoría fiscal no lo ha hecho.

Dejó claro que:

“Como desventajas de la sociedad anónima pueden mencionarse, entre otras, las siguientes… (e) la revisoría fiscal es obligatoria y debe ser ejercida por un contador público matriculado”. (p. 102)

Complicado el que, siendo la revisoría fiscal una institución tan importante en el entramado del actual Código de Comercio, se le considere una desventaja para la sociedad anónima, desventaja que de alguna manera intentan capitalizar en favor de la sociedad por acciones simplificada (SAS).

Además de ser una desventaja para las sociedades anónimas, señala que, entre otros, la revisoría fiscal obligatoria es un formalismo inútil que es incompatible con los elementos personalistas propios de las sociedades de carácter cerrado:

“En las sociedades de responsabilidad limitada… Las reglas sobre pluralidad en las votaciones, cesión de cuotas sociales, revisoría fiscal obligatoria y otros formalismos inútiles son incompatibles con los elementos personalistas propios de las sociedades de carácter cerrado”. (p. 125).

Esto es, en últimas, un interrogante a la justificación de la revisoría fiscal en sociedades cerradas. El argumento de órgano innecesario es reforzado en el siguiente aparte:

“El único órgano que, sin ser estrictamente necesario, sigue siendo obligatorio, es el de la revisoría fiscal. Ello obedece tan solo a interferencias en el proceso de reforma y que, al igual a como ocurrió respecto de la ley 222 de 1995, truncó la posibilidad de reducir significativos costos de transacción, al forzar al legislador a mantener este órgano costo para los accionistas. En todo caso, frente a la sociedad anónima surge un avance considerable en la regulación de la SAS. En aquella forma asociativa es siempre obligatoria la presencia del revisor fiscal (desde el momento de su constitución), por el contrario, la SAS puede constituirse con un monto bajo de capital (y por tanto, de activos), de modo que no requeriría la presencia inmediata del revisor fiscal. debe anotarse que esta interpretación no estuvo exenta de controversia; parte de la base de que el artículo 207 del Código de Comercio no es aplicable, por cuando la sociedad por acciones no existía en el momento de expedirse el Decreto 410 de 1971. Así, cuando la norma legal exigió la presencia del revisor fiscal en las “sociedades por acciones”, se refirió solo a las reguladas en el Libro Segundo del mismo Código, es decir, la sociedad anónima y la comanditaria por acciones.” (p. 268-2709 (Omitidas las notas de pie de página).

Lo que sigue al anterior aparte es un interesante análisis de otras normas que han extendido la figura de la revisoría fiscal.

Tal análisis lo cierra recordando las observaciones que el profesor Gabino Pinzón ya había formulado en 1985:

“Para cerrar este acápite, no está de más recordar aquí las interesantes observaciones formuladas por el profesor Gabino Pinzón respecto de la institución de la revisoría fiscal: ‘Es necesario reformar el sistema de los revisores fiscales previstos en el Código de Comercio, a fin de que estos resulten verdaderamente útiles para los fines indicados, como fiscales imparciales de la función administrativa, tanto respecto de los socios fuertes como de los socios minoritarios. Porque un sistema en el cual los mismos socios que eligen a los administradores son los que eligen a los revisores fiscales, conduce a encarecer los gastos administrativos con funciones que se sienten de hecho más vinculados a los socios que los eligen que a los demás socios cuyos derechos ayudan a tutelar. La experiencia adquirida en el país puede decirse que no es favorable a la institución de los revisores fiscales como ella está regulada en el Código de Comercio; en las grandes empresas ha degenerado en una burocracia costosa y no siempre útil’” (p. 274)

Debe reconocerse que en el anterior análisis hay claridad en el diagnóstico: órgano inútil, genera desventajas… debe reformarse. No hay claridad respecto de la solución: qué cambios y cómo.

Poca esperanza hay, entonces, de una transformación de la revisoría fiscal por este camino:

  • Pueden esperarse algunos mejoramientos incrementales que mantendrán las cosas, en su esencia, tal y como están.

  • Ésta es una buena noticia para ciertos sectores de la profesión que no quieren la auditoría externa (porque es ‘imperialista’) ni la auditoría independiente (porque les implica salir de su zona de confort; revisoría fiscal como auditoría de bajo costo).

  • La convergencia hacia los estándares y las mejores prácticas internacionales sigue siendo nada más que un deseo, pero no se avanza en que la revisoría fiscal contribuya efectivamente a ella.

Néstor Humberto Martínez Neira

Su más reciente publicación Cátedra de sociedades Régimen comercial y bursátil [3], enfoca el derecho societario desde la perspectiva del derecho de las obligaciones:

“Tradicionalmente, la academia ha edificado el derecho de sociedades dejando de lado que la sociedad es un contrato y que en la cotidianidad de la vida societaria se multiplican actos jurídicos de todas las estirpes, que no solamente se gobiernan por el libro segundo del Código de Comercio”

Este es el enfoque de entender la sociedad como un ‘nexo de contratos’: la multiplicidad de actos jurídicos de diferentes características, tales como el propio contrato de sociedad, el voto como acto jurídico, las decisiones asamblearias como acto jurídico complejo, los actos de administración societaria, el contrato de fusión, el acto de escisión, la negociación y compraventa de acciones, el contrato de suscripción de acciones y el contrato de cesión de cuotas sociales, entre las más importantes.

Con base en esto, el autor propone una integración entre el régimen de las obligaciones, la ley de las sociedades y la propia regulación del mercado de valores. Sin dudas, una propuesta de largo alcance, buscando alinear las normas y prácticas nacionales con los estándares y las prácticas internacionales.

Entiende el acto societario a la luz de un conjunto de principios que le dan fundamento: principios de especialidad, consensualidad, expansividad, publicidad, prevalencia del negocio jurídico, buena fe (y sus deberes asociados). Así las cosas, se centra en el entendimiento de la sociedad como un contrato.

Si bien es una obra de publicación muy reciente, está llamada a convertirse en el referente del derecho de sociedades en los próximos años, dado sus análisis a la luz del régimen de obligaciones y del nexo de contratos.

Sin embargo, toca tangencialmente la revisoría fiscal:

  • No la incluye como uno de los elementos esenciales de la sociedad como contrato. Los elementos esenciales que señala son: Definición legal, consentimiento, pluralidad de socios, las aportaciones y el ánimo de lucro. Expresamente señala que la affectio societatis no constituye un elemento esencial del contrato social (pp. 106-111). Enfatiza los acuerdos de socios o pactos para-estatutarios (relativos al artículo 118 del Código de Comercio, de voto según la ley 222 de 1995, de accionistas para el mercado de valores según la ley 964 de 2005 y de accionistas en las SAS según la ley 1258 de 2008).

  • La voluntad social, como acto jurídico de las asambleas de accionistas, tiene como funciones, entre otras, la aprobación de los balances de fin de ejercicio, la aprobación de los informes de gestión de los administradores, y el ordenar acciones contra los administradores, funcionarios directivos o el revisor fiscal (arts. 358 y 420-3ª, Código de Comercio) y hacer las elecciones que le corresponde (entre las cuales incluye la del revisor fiscal).

Al no hacer referencias expresas a la contabilidad, los estados financieros y el revisor fiscal, los saca de la interpretación tradicional como órganos societarios o como fiscalización privada, para dejarlos como parte de los contratos que suscribe la sociedad:

  • Ello es muy importante porque permite una mejor implementación de los estándares internacionales de información financiera (NIIF) y de aseguramiento.


  • Le quita el sustento legal tradicional (interpretativo) de la revisoría fiscal y abre camino para la transformación de la revisoría fiscal diferenciando las funciones de auditoría independiente de estados financieros, auditoría interna, cumplimiento y certificación.

La vieja escuela de la fiscalización cede su lugar al nexo de contratos. En esa línea, desarrolla lo relacionado con el contrato de fusión de sociedades, el acto de escisión, el derecho de retiro, el abuso del derecho en el ámbito societario, el contrato de suscripción de acciones, negociación de acciones, el usufructo de acciones, cesión de cuotas sociales, pacto arbitral y contrato de sociedad, régimen especial de las sociedades con inversión pública.

Un mejor camino para la implementación efectiva de los IFRS/NIIF, que no se queden en la acumulación bibliotecaria legal y puedan realmente ser puestos en funcionamiento para lo que son. Claro está, pensando más en las entidades grandes y no tanto en las pequeñas. Ojo, contadores. Ojo, CTCP.

Una obra que, no hay dudas, valdrá la pena estudiar a fondo. Está fresca y llevará un buen tiempo su análisis. Pero es un excelente fundamento.

Hernando Bermúdez Gómez

Abogado javeriano, ampliamente reconocido en todo el país como una autoridad en revisoría fiscal, ha buscado consensos respecto de la reforma de la revisoría fiscal y la introducción de un estatuto del revisor fiscal. Desafortunadamente, esos consensos no se han dado ni al interior de la profesión ni entre las autoridades de inspección, vigilancia y control.

Su obra es abundante al extremo y no es fácil hacer una síntesis se su pensamiento. Sus escritos principales los realiza en Contrapartida [4], a través de artículos cortos que no superan dos páginas. Se destacan, también, sus Ensayos y Presentaciones de Derecho Contable [5].

La Universidad Javeriana y Ediciones de la U realizaron dos compilaciones de sus publicaciones en Contrapartida una sobre revisoría fiscal [6] y otra sobre auditoría y control [7].

Hernando Bermúdez insiste en tener el debido conocimiento de los antecedentes, los contextos, las condiciones, las expresiones, los alcances, las problemáticas asociadas y las limitaciones inherentes. Por eso, su obra permanece, aunque cambien las normas. Un asunto difícil de entender para quienes solo se interesan por leer las normas y no buscar entenderlas.

En relación con la revisoría fiscal, sus aportes han reforzado la teoría de los órganos societarios y, por lo tanto, la revisoría fiscal como un órgano societario, y la búsqueda de las reformas necesarias a la revisoría fiscal dados los cambios en el entorno y, principalmente, en las normas de auditoría y en la profesión de los auditores.

Jesús María Peña

Contador Público de larga trayectoria profesional, actualmente miembro del CTCP e impulsor de la reforma a la revisoría fiscal, introdujo cambios importantes a la manera como el CTCP estaba abordando el tema y coordina los distintos comités que a nivel nacional está organizados para estudiar la reforma de la revisoría fiscal y realizar propuestas.

En su libro La Revisoría Fiscal [8], pensando con el deseo hace una interpretación de las abundantes normas existentes, centrándolas en que las funciones del revisor fiscal (una figura en la legislación colombiana desde 1931) van más allá del dictamen de los estados financieros: es una figura esencial cuya vigilancia del buen hacer y apego a las normas en comunidad son garantía de confianza para inversionistas, el Estado y la sociedad en general sobre el actuar de las empresas y sus administradores.

Contrasta esto con las afirmaciones de Gabino Pinzón y de Francisco Reyes.

Explica que la revisoría fiscal es una de las actividades más exigentes de la ciencia contable dados sus fundamentos y marco conceptual, el marco legal, sus funciones y relación con la actividad empresarial y social, los tipos de informes y comunicaciones que debe rendir, así como el estricto marco ético que la cubre.

Si bien su libro mantiene una actualización normativa, en últimas centra la figura del revisor fiscal en el cumplimiento normativo. En consecuencia, tanto el dictamen de los estados financieros como todo lo que va más allá se limita al cumplimiento normativo. A eso denomina fiscalización privada que, va de la mano con la fiscalización estatal.

Interesante lo de garantía de confianza. Sin embargo, en realidad no desarrolla ello. Se refiere, eso sí, a la responsabilidad social, la importancia y la función pública de la revisoría fiscal. Respecto de esta última, mantiene la confusión tradicional dado que la asocia con la información contable y la fe pública que da el contador público, no distinguiendo entre la fe pública que en general da el contador público, y la fe pública que en particular da el revisor fiscal.

Por lo demás, reitera el modelo ya tradicional en el enfoque de los contadores públicos relacionado con un estatuto para la revisoría fiscal (vinculación, período, remuneración, remoción, relación con la administración, etc.).

Yanel Blanco Luna

Una autoridad reconocida en la profesión de los contadores y su esfuerzo por traer las normas internacionales al país ha sido titánico y persistente.

En su libro más reciente [9] define la revisoría fiscal así:

"La revisoría fiscal es un órgano de fiscalización al que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que le señalan la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales". (Op. Cit. Pg. VII).

Respecto del revisor fiscal, señala que:

"El revisor fiscal es un auditor cuya designación legal, deberes y facultades están establecidos total o parcialmente por la Ley 145 de 1960, la Ley 43 de 1990, el Estatuto Tributario y el Código de Comercio. Es un órgano de vigilancia y control independiente de la administración del cual se espera una imparcialidad en sus juicios e informes, ya que los usuarios de estos, por la confianza pública que les imprime la misma ley, los consideran del todo correctos". (Op. Cit. Pg. VII).

En relación con su ejercicio, agrega:

"En las disposiciones legales y reglamentarias y en los pronunciamientos y orientaciones profesionales no se ha dado una definición precisa ni un marco de referencia en torno a la revisoría fiscal, lo que se ha prestado para que un gran número de contadores públicos la ejerzan como ellos quisieran que fuera y no como la ha institucionalizado el legislador en disposiciones dispersas. Esto repercute en la calidad de los servicios y en la confianza que depositan los usuarios en ellos". (Op. Cit. Pg. VII).

Luego de presentar el marco normativo de la revisoría fiscal, hace referencia al marco conceptual de la revisoría fiscal como servicio de aseguramiento. Y lo amplía a las auditorías del control interno, financiera, de gestión e integral, todo ello con base en los pronunciamientos internacionales de aseguramiento de la información del IAASB y en el entendido de que el revisor fiscal puede cumplir su función mediante auditorías de control interno, de cumplimiento de leyes, regulaciones y de gestión, además de las auditorías y revisiones de información financiera histórica.

El contenido práctico de esta publicación es interesante, dado que en últimas intenta se apliquen los procedimientos básicos de la auditoría.

John Mauricio Vargas, Luis Alfredo Jiménez, Ramiro Gamboa Suárez

En su libro [10], estos dos contadores públicos y un administrador, hacen una combinación interesante entre las distintas auditorías (financiera, pero también, administrativa, operativa, tributaria, forense, etc.), resaltan las diferencias entre revisoría fiscal y auditoría externa, y la aplicación de ello la hacen según las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGA), dentro de las cuales incluyen las normas internacionales de auditoría (NIA) y, a manera de conclusión, las otras normas de aseguramiento, ética y control de calidad.

Corresponde a una práctica muy arraigada en algunos sectores de la contaduría pública, con asiento en programas de contaduría, que están a favor de todo y por ello mezclan todo, así lo resultante carezca de coherencia y se apliquen normas que tienen un alcance, a otros tipos de actividades. Muy en la línea de lo que ha hecho el CTCP que, por no buscar la derogatoria de normas anteriores, ha introducido nuevas sin más ni más.

Edilberto Montaño Orozco

El profesor Montaño, de la Universidad del Valle, en su libro Control interno, auditoría y aseguramiento, revisoría fiscal y gobierno corporativo [11] considera elementos de fundamentación jurídica que propicien y faciliten al lector un acercamiento a las diferentes acepciones y alcance que tiene el concepto de norma, su clasificación, las normas básicas contables, las normas de auditoría aceptadas en Colombia,

incluso planteándole que interrogue y cuestione acerca de cómo se puede desnaturalizar – pervertir en su aplicación”.

Ofrece una perspectiva casi enciclopédica de los distintos temas.

Con relación a la revisoría fiscal, anota:

“La Revisoría Fiscal, como órgano o institución de fiscalización desde la perspectiva que se le quiera ubicar, será analizada con especial detenimiento, en razón a que guarda una larga tradición en el marco normativo empresarial colombiano, desde los primeros esbozos del control mediante el derecho de inspección…”

Su publicación tiene una característica interesante dado que:

  • Muestra las diferencias en cómo las distintas superintendencias y otras entidades (Contraloría General de la República, agencias calificadoras de riesgo) enfocan este órgano que, insiste es de control.

  • Ofrece casos de estudio que, si bien no propiamente son de revisoría fiscal, ilustran problemas prácticos.

  • Hace una introducción a las normas de convergencia hacia estándares internacionales de contabilidad, auditoría y aseguramiento.

A manera de conclusión

De acuerdo con mi entender, los consensos necesarios están lejos. Priman las diferencias y las imprecisiones. Se percibe un interés por reforzar los mandatos del Código de Comercio actualmente vigentes. Pero, y muy importante, en el derecho de las obligaciones y en la sociedad entendida como un nexo de contratos se ven tendencias claras que auguran la transformación de la revisoría fiscal y, ciertamente, un mejor camino para la implementación efectiva de los IFRS/NIIF, que no se queden en la acumulación bibliotecaria legal y puedan realmente ser puestos en funcionamiento para lo que son. Claro está, pensando más en las entidades grandes y no tanto en las pequeñas. Ojo, contadores. Ojo, CTCP.

Notas finales

[1] Reyes Villamizar, Francisco. Derecho Societario. Tomo 1. Cuarta edición. Editorial Temis: Bogotá, 2020.

[2] Reyes Villamizar, Francisco. SAS. La sociedad por acciones simplificada. Cuarta edición. Legis: Bogotá, 2018.

[3] Martínez Neira, Néstor Humberto. Cátedra de sociedades Régimen comercial y bursátil, 1a edición. Legis: Bogotá, 2020

[4] https://www.javeriana.edu.co/personales/hbermude/contrapartida/

[5] https://javeriana.edu.co/personales/hbermude/ensayos/

[6] Bermúdez Gómez, Hernando. Revisoría Fiscal. Órgano social. Pontificia Universidad Javeriana – Ediciones de la U: Bogotá, 2017

[7] Bermúdez Gómez, Hernando. Auditoría y Control. Reflexiones a la luz de la legislación. Pontificia Universidad Javeriana – Ediciones de la U: Bogotá, 2017

[8] Peña Bermúdez, Jesús María. La Revisoría Fiscal. Una garantía para la empresa, la sociedad y el Estado. Tercera Edición. Ecoe Ediciones: Bogotá, 2017.

[9] Blanco Luna, Yanel. Revisoría fiscal ejercida con Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento. Ecoe Ediciones: Bogotá, 2017.

[10] Vargas, John Mauricio, et. Al. Auditoría y revisoría fiscal. Con Normas Internacionales de Auditoría. Ecoe ediciones: Bogotá, 2019.

[11] Montaño Orozco, Edilberto. Control interno, auditoría y aseguramiento, revisoría fiscal y gobierno corporativo. Programa editorial Universidad del Valle: Cali, 2013.

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