Cadena de valor y partida doble


Por Samuel Mantilla – Cadena de valor y partida doble. La cadena de valor de la entidad que reporta


Cadena de valor es, en sostenibilidad, un concepto prácticamente obvio. Como lo es la partida doble en la contabilidad financiera.


En los entornos de contabilidad, auditoría y finanzas, ¡por fin!, empieza a darse importancia al análisis de la cadena de valor. Con lleva un ir más allá del modelo de negocios, la estrategia y la materialidad financiera.


Ciertamente, ello se debe las propuestas contenidas en los borradores del IFRS/NIIF S1 y del IFRS/NIIF S2, donde se propone que la información financiera relacionada-con-la-sostenibilidad estaría requerida a ser proporcionada por la misma entidad que reporta los estados financieros de propósito general.



Con relación a los borradores propuestos y la carta comentario de la International Auditing and Assurance Standards Board (IASB) hice unas anotaciones en Asegurabilidad & Aseguramiento. ¡Arréglenme los estándares para que yo pueda dar aseguramiento!, las cuales permiten entender el contexto del análisis que en el presente artículo realizo.


Los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad:


  • No definen partida doble y tampoco dan mayores explicaciones sobre la misma, dado que es obvio que la contabilidad financiera es por partida doble.


  • Se refieren a la base contable de acumulación (devengo/causación), en cuyo uso la entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (‘los elementos de los estados financieros’) cuando tales partidas satisfagan: (1) las definiciones y (2) los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos (Cfr. IAS/NIC 1, parágrafos 27 y 28). La otra base contable es la base de efectivo que se usa en la preparación del estado de flujos de efectivo.


Un buen resumen de las problemáticas asociadas a estas cosas se encuentra en la Pregunta 5 – La entidad que reporta (parágrafos 37-41) del borrador propuesto para el IFRS/NIIF S1. La reproduzco en su totalidad [traducción de SAMantilla, las negrillas no son del original]:


El borrador para discusión pública propone que la información financiera relacionada-con-la-sostenibilidad estaría requerida a ser proporcionada por la misma entidad que reporta los estados financieros de propósito general.
Las propuestas del borrador para discusión pública requerirían que la entidad revele información material acerca de todos los riesgos y oportunidades importantes relacionados-con-la-sostenibilidad a los cuales esté expuesta. Tales riesgos y oportunidades se relacionan con las actividades, interacciones y relaciones, y el uso de recursos a lo largo de su cadena de valor, tales como:
· sus prácticas de empleo y las de sus proveedores, desechos relacionados con el empacado de los productos que vende, o eventos que podrían generar disrupción en su cadena de suministro;
· los activos que controla (tales como una instalación de producción que se basa en recursos hídricos escasos);
· inversiones que controla, incluidas las inversiones en asociadas y negocios conjuntos (tales como financiación de actividad que, a través de un negocio conjunto) emite gases con efecto invernadero); y
· fuentes de financiación.
El borrador para discusión propone que la entidad revele los estados financieros con los cuales se relacionen las revelaciones financieras relacionadas-con-la-sostenibilidad.
(a) ¿Está Ud. de acuerdo con que la información financiera relacionada-con-la-sostenibilidad deba ser requerida que sea proporcionada para la misma entidad que reporta los estados financieros relacionados? Si no, ¿por qué?
(b) ¿El requerimiento para revelar información acerca de los riesgos y oportunidades relacionados-con-la-sostenibilidad relacionados con las actividades, interacciones y relaciones, y con el uso de recursos a lo largo de su cadena de valor, es claro y capaz de aplicación consistente? ¿Por qué sí o por qué no? Si no, ¿qué requerimientos u orientación serían necesarios y por qué?
(c) ¿Está Ud. de acuerdo con el requerimiento propuesto para la identificación de los estados financieros relacionados? ¿Por qué sí o por qué no?

Hay algunas diferencias importantes con la traducción oficial y le corresponde al lector decidir con cuál está de acuerdo. En estas cosas, en el muy corto plazo pierdo, pero luego…


Personalmente me gusta el planteamiento contenido en los borradores para discusión del IFRS/NIIF S1 y del IFRS/NIIF S2. IAASB solicita mejorar la asegurabilidad para dar aseguramiento y pide que algunas cosas se aclaren, entre ellas lo relacionado con la cadena de valor.


Me parece que la propuesta acierta al buscar una integración entre la información derivada de los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad y los Estándares IFRS/NIIF de Revelación de la Sostenibilidad:


  • De ahí surge que esos dos tipos de información correspondan a la misma entidad que reporta y a los mismos estados financieros.


  • Este es un reto importante para los departamentos de contabilidad.


  • No ha caído bien entre quienes ‘olvidan’ que los reportes financieros derivados de los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad dan más importancia a la información contenida en los estados financieros consolidados (‘efectos financieros’). Basándose en ese ‘olvido’ privilegian la información contenida en los estados financieros separados/individuales (‘efectos regulatorios y tributarios’).


  • En términos concretos, IAASB asume una postura pragmática que le permite defender sus estándares y pronunciamientos que son muy fuertes para la auditoría y el aseguramiento de los estados financieros individuales, pero muy débiles para la auditoría y el aseguramiento de grupos.


La propuesta contenida en los borradores para discusión permite conciliar dos tipos de información:


  • Una, que es retrospectiva y de corto plazo, contenida en los estados financieros. Para efectos prácticos tendrán que ser los consolidados, porque de otra manera el análisis se vuelve más granular y complicado. Es la perspectiva que aporta la partida doble.


  • Otra, que es prospectiva y de mediano y largo plazo, cuya información financiera relacionada-con-la-sostenibilidad (basada en los riesgos y oportunidades relacionados-con-la-sostenibilidad) debe estar en los estados financieros. Por eso la referencia a entidades que controla, inversiones, negocios conjuntos, proveedores, empleados… ¡Estas cosas no se pueden hacer para las entidades aisladas! Es la perspectiva que aporta la cadena de valor.


Ahora, más que nunca, se vuelve prioritario entender las interrelaciones que hay en esto y olvidarse del efecto cumplimiento que, para facilitar las cosas, busca precisiones terminológicas y delimitaciones de alcance que, de una u otra manera, se aferran a lo mínimo legal: garantizan la asegurabilidad (‘la comodidad de contadores y auditores’) en aras de dar aseguramiento.


Pero acá lo fundamental no es el aseguramiento sino las revelaciones:


  • Por una parte, las derivadas del proceso de la partida doble, contenidas en el sistema de contabilidad y, preparadas, clasificadas, presentadas y reveladas según los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad. Contenidas en los estados financieros (agrego yo: ¡Consolidados!) de la entidad que reporta.

  • Por otra, las derivadas del proceso de la cadena de valor, contenidas en cualquier base de datos (esto conlleva mediciones y métricas diferentes), reveladas según los Estándares IFRS/NIIF de Sostenibilidad. Contenidas en los estados financieros (agrego yo: ¡Consolidados!) de la entidad que reporta.


Para efectos de las revelaciones financieras IFRS/NIIF relacionadas-con-la-sostenibilidad, ciertamente su entendimiento y aplicación depende en concreto de los requerimientos que hagan los distintos Estándares IFRS/NIIF de Sostenibilidad. Por lo pronto los del IFRS/NIIF S1 y del IFRS/NIIF S2.



Definición de cadena de valor en los borradores propuestos del IFRS/NIIF S1 y en el IFRS/NIIF S2


Una cosa interesante es que los borradores para discusión pública del IFRS/NIIF S1 y del IFRS/NIIF S2 usan la misma definición de cadena de valor: la contenida en el Apéndice A Términos definidos, que el Apéndice A del IFRS/NIIF S2 Términos definidos incorporada en la sección Términos definidos en otros (borradores de) estándares y usados en este (borrador de) estándar con el mismo significado.


Sin embargo, cada uno de esos proyectos de estándares da tratamientos diferentes a los requerimientos relacionados con la cadena de valor (el análisis de esto queda para artículos posteriores).


La definición propuesta por los borradores dice [Traducción de SAMantilla, tiene ligeras variaciones con la oficial]:


“Cadena de valor. El rango completo de actividades, recursos y relaciones relacionados con el modelo de negocios de la entidad que reporta y con el ambiente externo en el cual opera.

La cadena de valor comprende las actividades, recursos y relaciones que la entidad usa y en los cuales se basa para crear sus productos y servicios desde la concepción hasta la entrega, el consumo y el final de la vida. Las actividades, recursos y relaciones relevantes incluyen las que hacen parte de las operaciones de la entidad, tales como recursos humanos; las que están a lo largo de sus canales de suministro, mercadeo y distribución, tales como abastecimiento de materiales y servicios y venta y entrega de productos y servicios; y los entornos de financiación, geográfico, geopolítico y regulatorios en los cuales la entidad opera”.

  • Si bien esta no es una definición estándar a nivel internacional:


  • Contiene los elementos generalmente aceptados.


  • No deja por fuera nada fundamental.


  • Tampoco agrega nada que genere confusión o conduzca a engaño.


  • Ciertamente, tiene diferencias importantes con relación a la agregación de información para efectos de consolidación, negocios conjuntos y demás, contenidos en los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad. La diferencia central es que los Estándares IFRS/NIIF de Contabilidad hacen referencia a información que es de carácter histórico (prospectivo) y de corto plazo, mientras que los Estándares IFRS/NIIF de Sostenibilidad se refieren a información que es prospectiva, de mediano y largo plazo.


Las definiciones propuestas por los borradores del IFRS/NIIF S1 y del IFRS/NIIF S2 en realidad no son vagas ni amplias. Darles más especificidad es menos conveniente dado que ello depende de cada entidad en concreto y las relaciones que ésta tenga con otras entidades (socios comerciales, proveedores, distribuidores, asociados, etc.) en cada campo específico de los elementos de la sostenibilidad (por ejemplo, en la incorporación o reducción de la huella de carbono).


Sobre estas cosas, queda todavía mucho por estudiar y analizar.


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  • Se trata de un intento de avanzar en la integración entre la información contable y la información relacionada-con-la-sostenibilidad. Porque se avecinan nuevos cambios de fondo y es necesario prepararse para ellos.




También puede ser de su interés otra publicación similar: Control interno. Un enfoque de cadena de valor.

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